Maliye Bakanlığından
GELİR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ
(Seri No: 289)
1. Giriş
Rehberlik hizmeti veren turist rehberlerinin vergilendirilmesi hususunda oluşan
tereddütlerin giderilmesine ilişkin açıklamalar bu Tebliğin konusunu oluşturmaktadır.
2. Yasal düzenlemeler
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde; ücretin, işverene tâbi
ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile
sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu, 65 inci maddesinde , “Her türlü
serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.
Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki
bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmıyan işlerin işverene tabi
olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. .. ” hükmü,
66 ncı maddesinde ise; “Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa
edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka
bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.
Bu maddenin uygulanmasında;
…
5. Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde belirtilen şartlardan en az
ikisini taşıyan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette
bulunanlar (Şartlardan en az ikisini taşımayanlar ile köylerde veya son nüfus sayımına
göre belediye içi nüfusu 5.000’i aşmayan yerlerde faaliyette bulunanların bu
faaliyetlerine ilişkin kazançları gelir vergisinden muaftır);
Bu işleri dolayısıyla serbest meslek erbabı sayılırlar.” hükmü yer almaktadır.
Yine aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, tevkifat yapmakla
sorumlu olanlar sayılmış olup söz konusu fıkranın (2) numaralı bendi uyarınca, serbest
meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerde tevkifat oranı, 18 inci
madde kapsamına giren serbest meslek işleri için , diğerleri için ise %20 olarak
belirlenmiştir.
Gelir Vergisi Kanununun 82 nci maddesinin (4) numaralı bendinde, arızî olarak
yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla tahsil edilen hâsılatın arızi kazanç olduğu,
aynı Kanunun 96 ncı maddesinde, “Vergi tevkifatı, 94 üncü madde kapsamına giren
nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme
deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı
borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.
Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden
yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu
vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden
hesaplanır.” hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun 98 inci maddesinde , “94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı
yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri
karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmiüçüncü günü
akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine
bildirmeye mecburdurlar …” hükümleri yer almıştır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Serbest meslek erbabında işe
başlamanın belirtileri” başlıklı 155 inci maddesinde “Serbest meslek erbabı için
aşağıdaki hallerden herhangi biri “İşe başlama”yı gösterir:
1.Muayenehane, yazıhane, atelye gibi özel iş yerleri açmak;
2. Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden
alametleri asmak;
3. Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu
gösteren ilanlar yapmak;
4. Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere
kaydolmak . ”
hükmü bulunmaktadır.
Diğer taraftan, 7/6/2012 tarihli ve 6326 sayılı Turist Rehberliği Meslek
Kanununda, turist rehberliği mesleğine kabule, mesleğin icrasına ve turist rehberliği
meslek kuruluşlarının kuruluş ve işleyişine, Kültür ve Turizm Bakanlığının mesleğe
ilişkin görev ve yetkilerine, Bakanlık ile meslek kuruluşları arasındaki işbirliğine ve
meslek kuruluşlarının Bakanlıkça denetlenmesine ilişkin usul ve esaslar düzenlenmiştir.
Söz konusu Kanuna dayanılarak 26/12/2014 tarihli ve 29217 sayılı Resmi
Gazete’de yayımlanan Turist Rehberliği Meslek Yönetmeliğinin;
Tanımlar başlıklı 3 üncü maddesinde;
“…
c) Bölgesel turist rehberi: Ruhsatnamesinde ve çalışma kartında belirtilen
coğrafi bölge veya bölgelerde çalışma hak ve yetkisine sahip olan turist rehberlerini,
ç) Ülkesel turist rehberi: Ruhsatnamesinde ve çalışma kartında ülke genelinde
çalışma hak ve yetkisine sahip olduğu belirtilen turist rehberlerini,
d) Birlik: 7/6/2012 tarihli ve 6326 sayılı Turist Rehberliği Meslek Kanunu
kapsamında kurulan Turist Rehberleri Birliğini (TUREB),
e) Çalışma kartı: Birlik tarafından basılan ve eylemli turist rehberlerine, kayıtlı
oldukları oda tarafından bir yıl süreyle geçerli olmak üzere mesleği fiilen icra
edebileceklerine ilişkin verilen izin belgelerini,
f) Eylemli turist rehberi: Çalışma kartı sahibi olup fiilen turist rehberliği
hizmeti sunma hak ve yetkisine sahip turist rehberlerini,
g) Eylemsiz turist rehberi: Ruhsatname sahibi olup çalışma kartı olmayan turist
rehberlerini,
…
j) Meslek: Turist rehberliği mesleğini,
k) Meslek kuruluşları: Turist rehberleri odaları ve Turist Rehberleri Birliğini,
l) Oda: Turist rehberleri odalarını,
m) Ruhsatname: Mesleğe kabul koşullarını taşıyan turist rehberlerine Bakanlık
tarafından verilen belgeyi,
…
ö) Turist rehberi: Kanun ve bu Yönetmelik hükümleri uyarınca mesleğe kabul
edilerek turist rehberliği hizmetini sunma hak ve yetkisine sahip olan gerçek kişiyi,
p) Turist rehberliği hizmeti: Seyahat acentacılığı faaliyeti niteliğinde olmamak
kaydıyla kişi veya grup hâlindeki yerli veya yabancı turistlerin gezi öncesinde seçmiş
oldukları dil kullanılarak ülkenin kültür, turizm, tarih, çevre, doğa, sosyal veya benzeri
değerleri ile varlıklarının kültür ve turizm politikaları doğrultusunda tanıtılarak
gezdirilmesini veya seyahat acentaları tarafından düzenlenen turların gezi programının
seyahat acentasının yazılı belgelerinde tanımladığı ve tüketiciye satıldığı şekilde
yürütülüp acenta adına yönetilmesini,”
“ Oda üyeliğine kabul” başlıklı 34 üncü maddesinin (5) ve (6) numaralı
fıkralarında,
“(5) Başvuru için gerekli belgelerin tamamlanması kaydıyla; altmış gün içinde
gerekli incelemeler yapılarak başvuru oda yönetim kurulu tarafından karara bağlanır.
Başvurusu kabul edilenler sicile kaydedilir. Başvurusu reddedilenlere ret kararı
gerekçesi ile birlikte yazılı olarak bildirilir.
(6) Oda üyeliğine kabul edilen turist rehberinin ad, soyad, sicil numarası,
ülkesel veya bölgesel turist rehberliği, bölgesel turist rehberi ise çalışabileceği bölge
veya bölgeler, yabancı dilleri, eylemli veya eylemsiz olduğuna ilişkin bilgiler Birliğin
resmî internet sitesinde yayınlanır. İlk defa bir odaya üye olanlar için Birlik veri
tabanına kaydedilmesi amacıyla tüm kişisel bilgileri ile adres ve iletişim bilgileri de
Birliğe kayıt olunan oda tarafından ivedilikle Birliğe gönderilir…”
hükümleri yer almaktadır.
3. Rehberlerin gelir vergisi karşısındaki durumu
Turist rehberlerinin hak ve yükümlülükleri, 6326 sayılı Kanun ile düzenlenmiş
olup söz konusu Kanuna dayanılarak yayımlanan Turist Rehberliği Meslek
Yönetmeliğinde meslek odalarının ve Turist Rehberleri Birliğinin (TUREB) kuruluşu ile
mesleğin icrasına ve meslek kuruluşlarının denetlenmesine ilişkin usul ve esaslara yer
verilmiştir.
Bu düzenlemelere göre, turist rehberleri eylemli ve eylemsiz olmak üzere iki
grupta değerlendirilmektedir.
3.1. Eylemli rehberler
Fiilen turist rehberliği hizmeti sunma hak ve yetkisine sahip olup meslek
odasına kaydolma, ruhsat ve çalışma kartı alma zorunluluğu bulunanlar eylemli rehber
olarak adlandırılmaktadır.
Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı maddesinin (5) numaralı bendinin parantez içi
hükmüne göre, Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde yer alan serbest meslek
erbabında işe başlamanın belirtilerinden en az ikisini taşımayan rehberlerin bu
faaliyetlerine ilişkin kazançları gelir vergisinden muaf bulunmaktadır.
Eylemli olarak turist rehberliği mesleğini fiilen yapanların;
– Mesleğin kabul koşullarını taşımaları halinde Kültür ve Turizm Bakanlığından
“Ruhsatname” almaları,
-Turist rehberliği faaliyeti ile ilgili olarak mesleki odalara kaydolmaları,
-Kendilerine, TUREB tarafından basılan ve kayıtlı oldukları oda tarafından
mesleği fiilen icra edebileceklerine ilişkin olarak “Çalışma kartı” verilmesi,
-TUREB’in resmi internet sitesinde, kimlik bilgileri ile ülkesel veya bölgesel
turist rehberliği, bölgesel turist rehberi ise çalışabileceği bölge veya bölgeler, yabancı
dilleri, eylemli veya eylemsiz olduğuna ilişkin bilgilerinin yayınlanması,
-Devamlı olarak rehberlik faaliyetinde bulunduğunu gösteren kartvizit, broşür
veya el ilanları dağıtması, internet sitesi veya yayın organlarında reklamlarını
yayınlaması ya da ilgili kişi ve kuruluşlarla internet yoluyla veya telefon aracılığıyla
gerekli haberleşme koordinasyonunu sağlaması
dikkate alındığında, Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinin birinci
fıkrasının (2), (3) ve (4) numaralı bentlerinde yer alan şartlara haiz oldukları
anlaşılmaktadır.
Dolayısıyla, eylemli olarak turist rehberliği mesleğini fiilen yapanların, Gelir
Vergisi Kanununun 66 ncı maddesinin (5) numaralı bendinde yer alan muafiyet
hükümlerinden yararlanmaları mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, eylemli turist rehberlerinden faaliyetlerini kendi nam ve hesabına
mutat meslek olarak süreklilik arz edecek şekilde fiilen yaptıkları vergi dairelerince
tespit edilenlerin, Gelir Vergisi Kanununun serbest meslek kazancının
vergilendirilmesine ilişkin hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerekmektedir.
Turist rehberliği faaliyetini süreklilik arz etmeyecek şekilde yapanların ise Gelir
Vergisi Kanununun 82 nci maddesinin (4) numaralı bendi kapsamında değerlendirileceği
tabiidir.
Öte yandan, Turist Rehberliği Meslek Kanunu ile bu Kanuna dayanılarak
yayımlanan Turist Rehberliği Meslek Yönetmeliği uyarınca eylemli turist rehberlerinin,
yasal zorunluluk nedeniyle aynı acenta ile birden fazla “Rehber-acente hizmet
sözleşmesi” yapmaları elde ettikleri gelirin serbest meslek kazancı olma vasfını
değiştirmemektedir.
Diğer taraftan, eylemli olarak rehberlik hizmeti veren turist rehberlerinin Gelir
Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde tanımlanan ücretin tüm unsurlarını taşıyacak
şekilde bir hizmet sözleşmesine dayalı olarak faaliyette bulunmaları halinde ise elde
edilen gelir, ücret olarak değerlendirilecek olup bu kişilere yapılan ödemelerin Gelir
Vergisi Kanununun 61, 63, 94, 103 ve 104 üncü maddeleri uyarınca vergilendirilmesi
gerekmektedir.
3.2. Eylemsiz rehberler
Ruhsatname sahibi ve meslek odasına kayıtlı olmakla birlikte, çalışma kartı
olmayan turist rehberleri eylemsiz rehber olarak tanımlandığından bu durumdaki turist
rehberlerinin, Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde yer alan serbest meslek
erbabında işe başlamanın belirtilerinden sadece (4) numaralı bentte yazılı şartı taşıdıkları
kabul edilmektedir.
Bu nedenle, bu kapsamdaki turist rehberlerinin, Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı
maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi uyarınca gelir vergisi muafiyetinden
yararlanmaları mümkün bulunmaktadır.
3.3. Tevkifat uygulaması
Gelir vergisi tevkifatı uygulaması açısından, serbest meslek kazancının devamlı
veya arızi nitelikte ya da gelir vergisinden muaf olmasının herhangi bir önemi
bulunmamaktadır.
Bu nedenle, her ne şekilde olursa olsun rehberlik hizmeti veren turist
rehberlerine yapılan serbest meslek ödemeleri üzerinden tevkifat yapmakla sorumlu
olanlarca, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı
bendinin (b) alt bendi hükmüne göre %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması
gerekmektedir.
Diğer taraftan, ödemenin net tutar olarak belirlendiği durumlarda, tevkifatın
Gelir Vergisi Kanununun 96 ncı maddesinin ikinci fıkrası kapsamında gayri safi tutar
üzerinden yapılacağı tabiidir.
4. Belge düzeni
Vergi Usul Kanununun 236 ncı maddesinde, serbest meslek erbabının, mesleki
faaliyetine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim ederek
bir nüshasını müşteriye vermek ve müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak
mecburiyetinde olduğu hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, eylemli turist rehberlerinin serbest meslek faaliyetleri nedeniyle,
kendilerine yapılacak ödemeler karşılığında serbest meslek makbuzu düzenlemeleri ve
diğer vergisel yükümlülüklerini yerine getirmeleri gerekmektedir.
Öte yandan, turist rehberlerinin söz konusu rehberlik faaliyetini arızi olarak
yapmaları veya muafiyet kapsamında bulunmaları halinde, bunların serbest meslek
makbuzu düzenleyememeleri nedeniyle, faaliyete ilişkin ödemenin, ödemeyi yapan gelir
veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından gider pusulası ile belgelendirilmesi ve
gider pusulasının rehberlerce saklanması gerektiği tabiidir.
Tebliğ olunur.