GİRİŞ
Arsa ya da mülk sahipleri de ekonomi biliminin gereğini yerine getirip ellerindeki bu çok önemli varlıktan azami faydayı sağlamak için arsa ya da binalarını bedeli karşılığı satmak yerine müteahhitlerle kat karşılığı sözleşmeler yapmaktadırlar.
“kat karşılığı/arsa karşılığı inşaat sözleşmeleri” ya da “hasılat/gelir/kar paylaşımlı sözleşmeler” olarak gördüğümüz bu sözleşmelerde arsa/gayrimenkul sahipleri müteahhitlerle akdettikleri sözleşmelerde arsa ya da mevcut gayrimenkulleri karşılığında üretilecek yeni bir gayrimenkulü ya da üretilecek yeni gayrimenkulün gelirinden önemli bir değeri sözleşme kapsamında garanti altına almayı tercih ediyorlar.
Burada temel olarak arsa sahibi ile müteahhit arasında yapılan bu sözleşmelerden Kat karşılığı/arsa karşılığı sözleşmelerin vergisel sonuçlarının, aslında vergi uygulamasında kabul edilegeldiği kadar tek tip ve kolay anlaşılır olmadığını, her bir sözleşme türüne ve içeriğine göre değerlendirilerek yorumlanması gerekmektedir.
Vergi mevzuatında sadece KDV yönünden düzenlemesi bulunan “kat karşılığı sözleşmeler” hukuken müteahhidin eser sözleşmesi olarak tanımlanmakta, uygulamada da vergi mevzuatımızda yer aldığı gibi tek türde değil belki de daha fazla olarak farklı bir türde düzenlenmektedir.
Bu hukuki durum vergisel anlamda da ayrıca detaylı analiz edilmesi, araştırılması gerekmektedir.
1) VERGİ MEVZUATINDA KAT KARŞILIĞI SÖZLEŞMELER
Vergi mevzuatımızda kat karşılığı sözleşmeler aracılığı ile elde edilen gelirlerin vergilendirilmesine ilişkin özel bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu tür sözleşmeler genel hükümler çerçevesinde vergilendirilmektedir. Mevcut mevzuatımız içinde özellikli olarak doğrudan “sözleşme türü” de belirtilerek yapılan tek açıklama Katma Değer Vergisi mevzuatı içinde yer almaktadır.
Bu tür sözleşmelerin KDV açısından 30 ve 60 Seri numaralı KDV Genel Tebliğlerinde açıklanmış ve en son olarak da 26 Nisan 2014 tarihinde yayınlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin I-B-8 numaralı bölümünde de aynen tekrarlanmıştır.
İlgili mevzuatta yazdığı şekliyle İdare arsa karşılığı inşaat işinde biri arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimi olmak üzere iki ayrı teslimin söz konusu olduğunu kabul etmektedir.
Uygulama Genel Tebliği’nin 1-B/8.1 ve 8.2 numaralı bölümlerinde de bu teslimlerin KDV uygulamasındaki durumları aşağıdaki şekilde açıklanmaktadır.
“8.1 Arsa Sahibi Tarafından Müteahhide Arsa Teslimi
Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi KDV’ye tabidir.
Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmaz.
8.2 Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Konut veya İşyeri Teslimi
Müteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan teslimlerde, emsal bedel üzerinden KDV uygulanır.”
Yukarıda yer verilen Tebliğ açıklamalarında da yer aldığı gibi müteahhit ile arsa sahibi arasındaki kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamındaki işlemin iki ayrı teslimle sonuçlanması aslında uygulamada karşılaştığımız pek çok “kat karşılığı inşaat sözleşmesi” türünden en azından biri açısından doğrudur.
Ancak bize göre uygulamada karşılaşılan sözleşme türleri göz önüne alındığında sadece bir türe özgü olması nedeniyle eksiktir. Yazımızın aşağıdaki bölümlerinde kat karşılığı inşaat işlerinin değişik türlerine değinmeye çalışıp Maliye Bakanlığı uygulamasında yer almayan türlerin vergisel sonuçlarını analiz etmeye çalışacağız.
1.1 Kat Karşılığı İnşaat İşlerinin Hukuki Değerlendirmesi
İnşaat sözleşmelerini;
– Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri,
– Hasılat Paylaşımı Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri,
– Bedel ( ücret ) Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri,
– Kamu İhalesi İnşaat Sözleşmeleri
olmak üzere 4 başlık altında inceleyebiliriz.
Her ne kadar toplum kesimlerinde ve zaman zaman uygulamada bu sistem “kat karşılığı” diye ifade edilmekte ise de, yapı, doğrusu bina bütünlüğü içinde “kat” kavramının, bir veya birden fazla bağımsız bölüm ile ortak yerleri de içerdiği göz önüne alınacak olursa bu deyimin yasal anlamda yanlış kullanıldığı ifade edilebilir. İş sahibinin arsası üzerine yapılacak inşaattan yükleniciye bedel yerine arsadan pay ( ya da verilecek bağımsız bölümlere karşılık olan arsa payı) verildiğine göre, sistemin hukuksal adının da “arsa payı karşılığı bina yapımı” olması gerekir.
Bu sözleşmelerden Arsa Payı İnşaat Sözleşmeleri yüklenicinin finansı kendi tarafından sağlanarak, başkasının malik olduğu arsa üzerine bina yapım işini üstlendiği, arsa malikinin ise bedel olarak binadaki bir kısım bağımsız bölüme karşılık gelecek arsa payını yükleniciye geçirmeyi vaat ettiği sözleşmelerdir.
Bu sözleşmelerde bedel, arsa sahibi tarafından, bir miktar para olarak değil, ayın olarak ödenmektedir. Genel olarak eser sözleşmelerinde olduğu gibi arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerinde de “bedel” bir diğer unsurdur.
Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri ile müteahhide verilecek arsa payları temel olarak üç yöntemle devredilmektedir:
1.2 Kat Karşılığı Sözleşmelerin Vergisel Değerlendirmesi
hukuken kat karşılığı sözleşmelerde arsa sahibi ile müteahhit arasındaki ilişkide arsanın tümden müteahhide devri neredeyse hiç karşılaşılmayan bir durumdur. Pek rastlanmayan bu sözleşmelerin arsa devir şekline göre, iki şekilde olduğunu kabul etmek mümkündür:
1) Arsa sahibinin arsasının tümünü, inşaatın başında, inşaat süresince ya da sonunda ama mutlaka tümden müteahhide devrettiği sözleşmeler
2) Arsa sahibinin arsanın sadece müteahhide kalacak olan dairelere ilişkin kısmını inşaatın başında, inşaat süresince ya da sonunda müteahhide devrettiği sözleşmeler
1.2.1 Arsanın Tümünün Müteahhide Devredildiği Sözleşmeler
Hukuken arsanın mülkiyetine sahip olan kural olarak onun üzerine inşa edilen gayrimenkulün de sahibi olacağından kat karşılığı sözleşme kapsamında müteahhide tapuda devrolunan arsanın üzerine yapılan inşaat sonucu vücuda getirilen bağımsız bölümlerin mülkiyeti de arsa ile birlikte müteahhide ait olacaktır.
uygulamada çok fazla olarak görülmese de vergi mevzuatında yeri olduğu için önemlidir.
Bu durumda yukarıda yer verdiğimiz uygulama genel tebliğinde de açıklandığı gibi arsa sahibinin müteahhide arsa devri bir teslim; inşaat tamamlandıktan sonra müteahhidin arsa sahibine arsa payı karşılığında bağımsız bölüm devri de ayrı bir teslim sayılacaktır.
Bu içerikteki bir sözleşme sonucu karşılaşılacak vergiler kısaca aşağıdaki gibi olacaktır:
– Her iki teslim de tapu kayıtlarında devir gerektireceğinden ayrı ayrı tapu harcına tabi olacaktır: Hem arsa sahibinin arsa devri hem de müteahhidin bağımsız bölüm devri
– Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi KDV’ye tabidir.
Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmaz.
-Müteahhidin arsa payı karşılığında arsa sahibine bağımsız bölüm teslimi KDV’ne tabi olacaktır. Uygulanacak olan KDV oranı arsa sahibine teslim edilen bağımsız bölümün tabi olduğu oran ( %1, %8 ya da %18 ) olacaktır.
-Arsa sahibinin müteahhide arsa satışı, satış fiyatı ( müteahhidin arsa sahibine terk ettiği bağımsız bölümlerin müteahhit defterinde oluşan ve arsa sahibine faturalanan tutar ) ile maliyet ( ya da net defter ) değeri arasındaki fark sebebiyle yine arsa sahibinin vergi pozisyonuna göre gelir ya da Kurumlar vergisine tabi olabilecektir.
1.2.2 Arsanın Sadece Müteahhide Kalacak Bağımsız Bölümlere İsabet Eden Kısmının Devredildiği Sözleşmeler
uygulamada kat karşılığı sözleşmelerde arsanın sadece müteahhide kalacak kısımları arsa sahibi tarafından müteahhide devredilmektedir.
Arsa üzerine yapılacak olan her türlü inşaat arsanın mütemmim cüzüdür. Yani arsanın mülkiyetine sahip olan kişiye aittir. Dolayısı ile bu tür kat karşılığı sözleşmelerde müteahhit tarafından arsa sahibine hukuki anlamda bir “bağımsız bölüm teslimi” söz konusu olamayacaktır. Burada müteahhit tarafından arsa sahibinin arsası üzerine bir imalat, inşaat işi yapılmaktadır.
Bu hukuki durumun vergisel sonuçları da uygulamada İdarenin belirttiği ve önceki kısımda yer verdiğimiz durumdan farklı olacaktır doğal olarak.
Arsanın sadece müteahhide kalacak bağımsız bölümlerine isabet eden kısımlarının devredildiği sözleşmelerde;
– Arsa sahibinin arsa satış bedeli, müteahhit tarafından kendisi için imal edilen bağımsız bölümlerin maliyeti olacaktır.
– Müteahhit inşa ettiği bağımsız bölümlerden arsa sahibine bırakacağı kısmı, inşaatın tamamlanması tarihinde arsa sahibine faturalarken uygulaması gereken KDV oranı, inşaat hizmetinin tabi olduğu %18 oranı olmalıdır.
Arsa sahibi de ( arsanın iktisadi işletmeye dahil olması ya da arsa sahibinin devamlı surette gayrimenkul ticareti ile uğraşması durumunda ) yukarıda belirtildiği gibi aynı tutarı “arsa satış bedeli” olarak müteahhide arsa satışının tabi olduğu %18 oranından faturalayacaktır.
-İşlemde sadece bir kez, o da müteahhide devredilecek arsa payı sebebi ile tapu harcı doğacaktır.