I-GİRİŞ
Kooperatiflerin esas amacı; yeteri derecede iktisadi güce sahip olmayan kişilerin meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarını, karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle rasyonel bir şekilde ekonomik olarak karşılamak ve temin etmektir.
Kelime anlamı itibariyle de ortaklarının gereksinimlerini uygun şartlarda elde etmelerini sağlamak amacıyla kurulan birlik[1] olan kooperatif ile ilgili ülkemizde ilk mevzuat 1867 tarihli Memleket Sandıkları Nizamnamesi’dir. Cumhuriyetin ilanından sonra da, kooperatifçiliğin gelişmesi için gereken yasal düzenlemeler yapılmaya devam edilmiş olup, 5 Ocak 1924 tarihinde kabul edilen 396 sayılı kanunla, o zaman yürürlükte olan 1850 tarihli Kara Ticareti Kanunu’nda kolektif, komandit, anonim olarak sayılan ticaret şirketlerine, kooperatif yani ortaklık şirketleri de eklenmiştir. Böylece kooperatifler ilk kez bir kanunda yer almıştır. 29 Mayıs 1926 tarihinde çıkarılan Türk Ticaret Kanunu’nda da, sermaye şirketlerine ayrılan bölümde, kooperatif şirketlere de yer verilmiştir.[2]
Kooperatifçilik konusunda dağınık olan yasal düzenlemelerin birleşmesi ve kooperatif ilkelerinin Türkiye’de uygulanmasının sağlanması amacıyla halen yürürlükte olan 1960 tarihli 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu yürürlüğe girmiştir. 1163 Sayılı Kooperatifler Kanununa[3] göre, tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini, özellikle meslek veya geçimlerine ait ihtiyaçlarını, işgücü ve parasal katkılarıyla karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp, korumak amacıyla gerçek ve tüzel kişiler tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli ortaklıklara kooperatif denir.
Bu çalışmada kooperatiflerin kuruluş işlemleri ile vergisel yükümlülükleri konusunda özet bir şekilde mevzuat düzenlemelerine değinilecektir.
II-KOOPERATİFLERİN KURULUŞ ESASLARI
Bir kooperatif en az 7 ortak tarafından imzalanacak ana sözleşme ile kurulur. Ana sözleşmenin ticaret sicil müdürlüğünde yetkilendirilmiş personel huzurunda imzalanması gerekir. Kooperatif ana sözleşmesinin onaylanması ve kuruluşa izin verilmesine müteakip, kooperatif merkezinin bulunduğu yerin ticaret siciline tescil ve ilan olunması ile tüzel kişilik kazanır.
6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu nun[4] 43. Maddesi hükmü gereğince ticaret unvanlarında “kooperatif” kelimesinin bulunması zorunludur. Kooperatiflere ilişkin Türk Ticaret Kanununda yer alan düzenlemeler sermaye şirketlerine ilişkin düzenlemelerle birlikte yer almaktadır. Esasında bu niteliği itibariyle ticaret şirketlerinden pek farkı bulunmamaktadır. Kaldı ki Türk Ticaret Kanununun 124. maddesi “ Ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim, limited ve kooperatif şirketlerden ibarettir .” şeklinde hüküm altına alınmıştır.
Kooperatif kuruluşu için yedi kişi bir araya geldikten sonra, ana sözleşmenin hazırlanması ve her sayfasının 7 kurucu ortak tarafından imzalaması ve imzaların da ticaret sicili müdürlüğüne tasdik ettirilmesi gerekir.
Kooperatif kuruluşundan önce aşağıdaki hususlara dikkat edilmelidir.
– Kooperatifin kurulacağı yerleşim yerinin kooperatifin amaçlarını gerçekleştirebilecek bir alt yapıya sahip olup olmadığının araştırılması,
– İhtiyaç duyulan sermayenin hesaplanması ve bu sermayenin nasıl karşılanacağı,
– Ortak sayısının belirlenmesi,
– Finansman ihtiyacı olması durumunda kredinin hangi kaynaklardan ve hangi maliyetle sağlanacağının araştırılması.
1 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin[5] 453 üncü maddesinin i bendinde; “ Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığına bağlı tarımsal amaçlı kooperatifler ve üst birlikleri, yapı kooperatifleri ve üst birlikleri hariç olmak üzere, tarım satış kooperatifleri ve birlikleri ile genel hükümlere tabi kooperatif ve birliklerin kuruluşuna, işleyişine ve denetlenmesine yönelik düzenlemeler yapmak, uygulamak ve uygulanmasını sağlamak, kooperatifleri ve üst kuruluşlarını denetlemek veya denetlettirmek ” denilmek suretiyle hangi tür kooperatiflerin kuruluş işleyiş ve denetimlerine ait işlem ve hizmetlerin Ticaret Bakanlığı Esnaf, Sanatkârlar ve Kooperatifçilik Genel Müdürlüğü tarafından yürütüleceği belirlenmiştir.
Söz konusu maddeye göre Ticaret Bakanlığı Esnaf, Sanatkârlar ve Kooperatifçilik Genel Müdürlüğü’nün kuruluş izni vereceği kooperatifler ve üst birlikler aşağıdaki gibidir.
1) Tarım Satış Kooperatifleri
2) Esnaf ve Sanatkârlar Kredi Kefalet Kooperatifleri
3) Karayolu Yük Taşıma Kooperatifleri
4) Karayolu Yolcu Taşıma Kooperatifleri
5) Denizyolu Yük Taşıma Kooperatifleri
6) Denizyolu Yolcu Taşıma Kooperatifleri
7) Kadın Girişimi Üretim ve İşletme Kooperatifleri
8) Tüketim Kooperatifleri
9) Temin Tevzi Kooperatifleri
10) Turizm Geliştirme Kooperatifleri
11) Küçük Sanat Kooperatifleri
12) Yaş Sebze ve Meyve Pazarlama Kooperatifleri
13) Pazarcılar İşletme Kooperatifleri
14) Üretim ve Pazarlama Kooperatifleri
15) Karşılıklı Sigorta Kooperatifleri
16) Eğitim Kooperatifleri
17) Yenilenebilir Enerji Üretim Kooperatifleri
18) Hizmet Kooperatifleri
19) Çocuk Bakım Hizmetleri Kooperatifleri
20) Bilimsel Araştırma ve Geliştirme Kooperatifleri
21) Yayıncılık Kooperatifleri
22) Site İşletme Kooperatifleri
23) Hâl İşletme Kooperatifleri,
Ancak, Ticaret Bakanlığı Esnaf, Sanatkârlar ve Kooperatifçilik Genel Müdürlüğü; karayolu yük, karayolu yolcu tüketim, turizm geliştirme, temin tevzi, küçük sanat, üretim ve pazarlama, yaş sebze ve meyve pazarlama, kadın girişimi üretim ve işletme, eğitim ve hizmet kooperatifleri için örnek ana sözleşmelerin aynen kabul edilmesi şartıyla, izin verme yetkisini Ticaret İl Müdürlüklerine devretmiştir.
Yapı Kooperatifleri (Konut Yapı Kooperatifi, Toplu İşyeri Yapı Kooperatifi ve Küçük Sanayi Sitesi Yapı Kooperatifi) ve Yapı Kooperatifi Birliklerinin kuruluş işlemleri Çevre ve Şehircilik Bakanlığı İl Müdürlüğünce yürütülür.
Türlerine göre tarımsal amaçlı kooperatifler;
1- Tarımsal Kalkınma Kooperatifi
2- Sulama Kooperatifi
3- Su Ürünleri Kooperatifi
4- Pancar Ekicileri Kooperatifi olup bunların kuruluş işlemleri Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı İl Müdürlüklerince yürütülmekte olup, pancar ekicileri kooperatifleri ile konu bazında kooperatif üst kuruluşlarının kuruluşları ise, Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığınca yapılmaktadır.
1163 Sayılı Kooperatifler Kanunu hükümlerine göre kooperatif merkezinin bulunduğu yer ticaret siciline tescil ve ilan olunur. Tescil ve ilan olunacak hususlar şunlardır:
1. Ana sözleşme tarihi,
2. Kooperatifin amacı, konusu ve varsa süresi,
3. Kooperatifin unvanı ve merkezi,
4. Kooperatifin sermayesi ve bunun nakdi kısmına karşılık olarak ödenen en az miktar ve her ortaklık payının değeri,
5. Ortaklık payı belgelerinin ada yazılı olduğu,
6. Ayni sermaye ve devralınan akçalı kıymetlerle işletmelerin neden ibaret oldukları ve bunlara biçilen değerler,
7. Kooperatifin ne suretle temsil olunacağı ve denetleneceği,
8. Yönetim Kurulu üyeleriyle kooperatifi temsile yetkili kimselerin ad ve soyadları,
9. Kooperatifin yapacağı ilanların şekli ve ana sözleşmede de bu hususta bir hüküm varsa yönetim kurulu kararlarının pay sahiplerine ne suretle bildirileceği,
10. Kooperatifin şubeleri: Kooperatifler, lüzum gördükleri takdirde memleket içinde ve dışında şubeler açabilirler. Şubeler, merkezin sicil kaydına atıf yapılmak suretiyle bulundukları yer ticaret siciline tescil olunurlar.
Kooperatif ana sözleşmesinde aşağıdaki hususlara ait hükümlerin yer olması gerektir.
1- Kooperatifin adı ve merkezi,
2- Kooperatifin amacı ve çalışma konuları,
3- Ortaklık sıfatını kazandıran ve kaybettiren hal ve şartlar,
4- Ortakların pay tutarı ve kooperatif sermayesinin ödenme şekli, nakdi sermayenin en az 1/4 nün peşin ödenmesi,
5- Ortakların ayni sermaye koyup koymayacakları,
6- Kooperatiflerin yükümlerinden dolayı ortakların sorumluluk durumu ve derecesi,
7- Kooperatifin yönetici ve denetleyici organlarının görev ve yetki ve sorumlulukları ve seçim tarzları,
8- Kooperatifin temsiline ait hükümler,
9- Yıllık gelir gider farklarının, hesaplama ve kullanma şekilleri,
10- Kurucuların adı, soyadı iş ve konut adresleri,
III-KOOPERATİFLERİN VERGİSEL YÜKÜMLÜLÜKLERİ
III-1-KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu na[6] göre, kooperatiflerin elde etmiş oldukları kazançlar kurumlar vergisine tabidir. Ancak, aynı kanunun 4. maddesi uyarınca bazı şartlar dahilinde kooperatifler kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur. Buna göre;
“Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine ilişkin hükümler bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kanunun 13 üncü maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatifleri. ,
(Kooperatiflerin ortakları dışındaki kişilerle yaptıkları işlemler ile kooperatif ana sözleşmesinde yer almayan konularda ortakları ile yaptıkları işlemler “ortak dışı” işlemlerdir. Kooperatiflerin faaliyetin icrasına tahsis ettikleri ve ekonomik ömrünü tamamlamış olan demirbaş, makine, teçhizat, taşıt ve benzeri amortismana tabi iktisadi kıymetleri elden çıkarmaları ile yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz. Kooperatiflerin ortak dışı işlemleri nedeniyle kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme oluşmuş kabul edilir. Kooperatiflerin, iktisadi işletmelerinden ve tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından kazanç elde etmelerinin ve bu kazançların daha sonra ortaklara dağıtılmasının muafiyete etkisi yoktur. Ortak dışı işlemlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesine ilişkin usul ve esaslar Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenir.)”
şeklinde muafiyet şartları belirlenmiştir.
Düzenlemeye göre; tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, kooperatifler belirli şartlarla kurumlar vergisinden muaf tutulmuşlardır. Kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için ana sözleşmelerinde:
– Sermaye üzerinden kazanç dağıtılmamasına,
– Yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesine,
– Yedek akçelerinin ortaklara dağıtılmamasına,
– Sadece ortaklarla iş görülmesine,
dair hükümlerin bulunması ve bu kayıt ve şartlara da fiilen uyulması gerekmektedir.
Maddede yer alan “kooperatiflerin ortak dışı işlemleri nedeniyle muafiyetlerini kaybetmemelerine ve bu işlemlerinden doğan kazançlarının kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme olarak Maliye Bakanlığınca belirlenecek esaslar çerçevesinde vergileme yapılacağı” hususu 5 Aralık 2017 tarihli ve 7061 sayılı Bazı Vergi Kanunları İle Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun [7] ile eklenmiştir.
Bu düzenleme çerçevesinde konuya ilişkin olarak, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 14 seri no.lu Kurumlar Vergisi Tebliği [8] ile açıklamalar yapılmıştır. Buna göre;
Kooperatiflerin, 01/01/2018 tarihinden itibaren gerçekleştirecekleri ortak dışı işlemler nedeniyle muafiyetleri etkilenmeyecek; ancak bu işlemlerden elde edilen kazançlar kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Dolayısıyla, muafiyete ilişkin diğer şartları taşıyan kooperatiflerin ortak dışı işlemlerinden elde edilen kazançları kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulacak, ortak içi işlemlerinden elde edilen kazançlarının kurumlar vergisine tabi tutulması söz konusu olmayacaktır.
Ortak dışı işlemlerle ilgili olarak kooperatif tüzel kişiliğine bağlı oluştuğu kabul edilen iktisadi işletme adına kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilecektir.
Öte yandan, ortak dışı işlemlerde bulunmaları nedeniyle 01/01/2018 tarihinden önce kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmiş olan kooperatiflerin, muafiyete ilişkin diğer şartları da taşıyor olmaları kaydıyla, 01/01/2018 tarihi itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyet kayıtları sonlandırılacaktır. Bu kooperatiflerin 01/01/2018 tarihinden itibaren gerçekleştirdikleri ortak dışı işlemlerine ilişkin olarak kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmek suretiyle bu işlemlerden elde ettikleri kazançları vergilendirilecektir.
Kurumlar vergisinden muaf olan kooperatifler, ortak dışı işlemlerine ilişkin hesap ve kayıtlarını kooperatif hesaplarıyla ilişkilendirmeksizin iktisadi işletme adına tasdik ettirecekleri ayrı defterlerde izleyeceklerdir. Bu defterlerin hangileri olduğu yönünde bir belirleme yapılmamış olup, bize göre Türk Ticaret Kanununda kooperatifler ticaret şirketleri olarak sayıldığından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun[9] 176. ve 177. maddelerine göre bilanço esasına göre defter tutmaları gerekmektedir.
Ayrıca, kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflerin tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımları, iktisadi işletmeleri ile bu kurumlardan kazanç elde etmeleri ve söz konusu kazançları daha sonra ortaklarına dağıtmaları muafiyetlerini etkilemeyecektir.
III-2-KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun[10] 1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV nin konusunu teşkil ettiği hükme bağlanmış, aynı kanununun 17/4-k maddesi ile de organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa ve işyeri teslimleri Katma Değer Vergisinden istisna edilmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanununun 17. maddesine göre, tarımsal amaçlı kooperatiflerin tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleri, ile bunlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları,
-Ziraî amaçlı su teslimleri ile köy tüzel kişiliklerince köyde ikamet edenlere yapılan ticarî amaçlı olmayan perakende içme suyu teslimleri, kamu kuruluşları, tarımsal kooperatifler ve çiftçi birliklerince yapılan arazi ıslahına ait hizmetler,
katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Katma Değer Vergisi kanununun geçici 28. maddesi hükmüne göre, 03.07.2009 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı almış olan konut yapı kooperatiflerince , üyelerine yapılan konut teslimleri katma değer vergisinden istisnadır.
03.07.2009 tarihinden sonra bina inşaat ruhsatı almış olan konut yapı kooperatifleri adına bina inşaat ruhsatının alındığı tarih itibariyle katma değer vergisi mükellefiyeti tesis edilecek ve takvim yılının üçer aylık dönemleri itibariyle KDV beyannamesi verilmesi gerekecektir. Bina inşaat ruhsatı alınmadığı sürece katma değer vergisi yönünden mükellefiyet tesis edilmesine gerek bulunmamaktadır.
Kaynaklar:
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
– 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
– 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
– 7061 Sayılı Kanun
– 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
– www.gib.gov.tr
– www.ivdb.gov.tr
– www.resmigazete.gov.tr
– https://ticaret.gov.tr/
Dip Notlar:
[1] TDK Sözlük
[2] www.ticaret.gov.tr
[3] 10.05.1969 tarih ve 13195 sayılı RG yayımlanmıştır.
[4] 14.02.2011 tarih ve 27846 sayılı RG yayımlanmıştır.
[5] 10.07.2018 tarih ve 30474 sayılı RG yayımlanmıştır.
[6] 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı RG yayımlanmıştır.
[7] 05.12.2017 tarih ve 30261 sayılı RG yayımlanmıştır.
[8] 23.12.2017 tarih ve 30279 sayılı RG yayımlanmıştır.
[9] 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı RG yayımlanmıştır.
[10] 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı RG yayımlanmıştır.
Mahmut Bülent YILDIRIM
Yeminli Mali Müşavir
İKÜ Öğretim Görevlisi