Artan mali baskılar ve krizler sonrasında İkea, Starbucks, Apple’ın da içinde bulunduğu çok uluslu şirketlerin vergiden kaçınma faaliyetleri içinde olmalarının ortaya çıkması üzerine oldukça fazla eleştiriye maruz kalmışlardır. Bu “rahat davranışları” için eleştirilen ve “hırsız baronlar” olarak nitelendirilen bu şirketler kendilerini kanuna tamamen uygun davrandıklarını ve eğer kanunda bir takım boşluklar varsa kanun koyucunun bu boşlukları bertaraf etmesi gerektiğini öne sürerek savunmaktadırlar (Riedel, 2014). Çalışmamızın bu kısmında şirketlerin “kanundaki boşluklardan” faydalanmak üzere kullandıkları yöntemlere yer verilecektir.
Gelişmekte olan ülkeler üzerinde yapılan vergi kayıpları ile ilgili çalışmalarda kayıplar yerel ve uluslararası olmak üzere iki farklı başlık altında incelenmektedir. Yerel vergi kayıpları veya şirketlerin az vergi ödeme çabaları daha çok vergiden kaçırma olarak ortaya çıkmakta iken şirketlerin ülkeler arasındakı vergi oranı farklarından yararlanarak vergi ile ilgili ödemeleri en aza indirme çabaları vergiden kaçınma faaliyetleri içerisinde sınıflandırılmaktadır (Fuest ve Riedel, 2009).
Bu bağlamda incelenecek vergiden kaçınma yöntemleri çok uluslu şirketlerin başvurdukları ve sıklıkla karşılaşılan yöntemlerden oluşurken kimi yöntemler ülke içerisinde vergiden kaçınma amaçlı olarak da kullanılmaktadır. Örneğin araştırma ve geliştirme harcamalarının varlıklaştırılması yerine gider veya bir indirim kalemi olarak gösterilmesi kullanılabilecek vergiden kaçınma yöntemlerinden bir tanesidir (Nar, 2015). Bunun yanında şirketlerin gelişmiş bölgelerde faaliyet göstermelerine rağmen daha az vergi vermek amacıyla kalkınmada öncelikli bölgelerin merkez olarak gösterilmesi, kârın serbest bölgelere kaydırılması, sermaye olarak girmesi gereken tutarların bıyıklı (back to back) krediler yoluyla borç olarak gösterilmesi ve faiz ve kur farklarının gider olarak gösterilmesi yurtiçi faaliyetler çerçevesinde vergiden kaçınma amaçlı olarak kullanılabilecek yöntemlerdir (Gündüz).
Vergiden kaçınma amaçlı kullanılan pek çok yöntem bulunmaktadır. Bu yöntemlerden literatürde en sık karşılaşılan “kâr aktarımı” ımkanı sağlayan yöntemler örtülü sermaye (thin capıtalızatlon), transfer fiyatlaması ve maddi olmayan duran varlıkların kullanılmasıdır. Öncelikle bu yöntemler detaylı olarak incelendikten sonra daha az rastlanan yöntemlere yer verilecektir.
1. Transfer fiyatlama yönetimi
Bır şirket içerisinde, özellikle dikey bütünleşik bir şekilde organize edilmiş şirketlerde, birimler arasında ekonomik faaliyetler ve mal veya hizmet alış verişi gibi faaliyetler yapılabilmektedir. Daha çok ara mal, mamul veya parça alış verişi olarak gerçekleşen bu faaliyetlerin fiyatlandırılmasında uygulanan fiyata “transfer fiyat” adı verilmektedir. Bu faaliyet neticesinde işletme birimlerinden biri alıcı konumunda yer alırken diğer taraf ise satıcı olarak yer almaktadır. Dolayısıyla transfer fiyat satıcı taraf içın hasılat tutarının, alıcı taraf için ise üretim gideri ve nihayetinde satılan malın maliyetinin belirleyicisidir (Kaygusuz ve Dokur, 2005). Vergiden kaçınmak isteyen şirketler de şirket kazancının vergilendirmeden şirket dışına aktarılması olarak ifade edilen örtülü kazanç aktarımı yapmak amacıyla transfer fiyatları emsal bedellerden farklı olarak belirlemektedirler. Transfer fiyatlama yoluyla örtülü kazanç aktarımı yapılan şirketlerde vergi matrahı azaltılmakta ve şirket kazancı diğer birimlere veya ilişkili taraflara aktarılmaktadır (GİB, Yayın 114).
Ernst & Young Şirketi’nin 2016 yılında yapmış olduğu “Küresel Transfer Fiyatlama Anketi (Global Transfer Pricing Survey)” nin sonuçlarına göre transfer fiyatlama diğer vergi konularının çok önüne geçmektedir. Bu konuda fiyatların manipüle edildiğine dair direkt kanıt bulan ilk çalışma Clausing (2003) tarafından yapılmıştır. Şirket içi fiyatların, çok uluslu şirketlerin vergi matrahını azaltma stratejilerinden etkilendiği öne sürülen çalışma kapsamında Amerikan şirketleri üzerinde bir araştırma yapılmıştır. Bulgulara göre ülkelerin vergi oranlarındaki düşüş, şirket içı olmayan ticarı faaliyetlerde kullanılan fiyatlara kıyasla şirket içinde kullanılan transfer fiyatları ihracat ıçın daha düşük ve ithalat ıçın ise daha yüksek olmasına neden olmaktadır
(Clausing, 2003).
Lui (2017) tarafından yapılan çalışma kapsamında İngiltere’de faaliyet gösteren çok uluslu şirketler üzerinde bir araştırma yapılmıştır ve transfer fiyatlama yoluyla vergiden kaçınma faaliyetlerinin artmasında etkili olan üç faktör tespit edilmiştir. Bunlardan birincisi çok uluslu şirketlerin vergilendirilmesinde küreselden daha çok bölgesel düzenlemeler uygulandığında emsal bedelden farklı transfer fiyatların kullanılması artış göstermektedir. İkinci olarak araştırma geliştirme faaliyetlerinin yoğun olduğu şirketlerde yanıltıcı transfer fiyatlama faaliyetleri artmaktadır. Ve son olarak maddi duran varlıkların yanlış fiyatlandırılması durumu vergi cennete olmayan ülkelere yapılan ihracatlarda yoğunluk kazanmaktadır(Lui, 2017).
Türkiye’de transfer fiyatlama yoluyla örtülü kazanç dağıtımının önüne geçebilmek için Kurumlar Vergisi Kanununu 13 üncü maddesi ile düzenleme yapılmıştır. Bu düzenlemeye göre “kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır”. Yine aynı Kanun maddesine göre mal veya hizmet alım ya da
satımı; alım, satım, ımalat ve inşaat, kiralama ve kiraya verme, ödünç para alınması ve verilmesi işlemleri ile ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren diğer işlemleri ifade etmektedir.
2. Örtülü Sermaye
Şirketler, faaliyetleri süresince çeşitli şekillerde sağladıkları finansman kaynaklardan biri olan borçlar için anapara yanında faiz ödeme yükümlülüğü altına da girmektedirler. Devlet şirketlerin bu faiz ödemelerini vergi matrahından düşürmelerine izin vermektedir. Dolayısıyla faiz ödemeleri şirketler için bir gider kalemi haline gelmektedir (Contractor, 2016). Vergiden kaçınma eğiliminde olan şirketler vergi matrahını düşürebilmek amacı ortaklardan alınan tutarları özsermaye grubunun altında kaydetmek yerine
sanki ortaktan borç alınmış gibi sunmaktadırlar.
Çok uluslu şirketler bu vergiden kaçınma stratejisi kapsamında yüksek vergi uygulanan bir ülkede faaliyet gösteren “borçlu” vergi cennetinde faaliyet gösteren bir şirketten “borç veren” sıfatıyla borç almaktadır. Daha sonra borçlu işletme borç ile ilgili olan faiz ödemelerini yapmaktadır. Ödenen bu faiz şirketin kâr tutarını ve dolayısıyla vergi matrahını düşürmektedir. Faiz ödemelerini alan tarafın ise geliri artmakta ancak vergi cenneti bir ülkede faaliyet gösterdiği için vergiye konu olmamaktadır. Bu vergiden kaçınma
faaliyeti grup içinde şirketler arasında yapıldığında hem vergi yükünden kurtulmuş olunmakta hem de başka bir üçüncü tarafa ödeme yapmak zorunluluğu kalmamaktadır (Hess, 2015). Ayrıca çok uluslu şirketler, şirketin borç/öz sermaye oranını değiştirmeden ve dolayısıyla iflas riskini arttırmadan,
düşük vergili ülkelerde faaliyet gösteren bağlı ortaklıklarına sermaye enjekte edip yüksek vergili ülkelerde faaliyet gösteren şirket için ise faiz ödemelerinin vergi avantajından faydalanmaktadır (Riedel, 2014).
Türkiye’de örtülü sermaye olarak ifade edilen bu faaliyet Kurumlar Vergisi Kanunu 12 nci maddesi uyarınca düzenlenmiştir. Buna göre kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları her türlü borcun, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacaktır. İşletmede kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi için;
Borç/özsermaye oranı, ortaklıkla ilişkili kişiler ve özsermaye ile ilgili net tanımlamaların yapıldığı düzenleme ile hangi tür borçlanmaların örtülü sermaye olduğu hangilerinin olmadığı konusu açıklığa kavuşturulmaktadır.
Yukarıda belirtildiği üzere şirketler tarafından kullanılan, ilişkili taraflardan elde edilen ve öz sermayenin üç katını aşan her türlü borçlanma örtülü sermaye olarak belirtilmektedir (Bulut, 2012). Yine Kurumlar Vergisi Kanunu 11 inci maddesi “Kabul Edilmeyen İndirimler” kapsamında örtülü sermaye
üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancından indirilmesine izin verilmemiş ve dolayısıyla vergiden kaçınma faaliyetleri engellenmeye çalışılmıştır.
3. Maddi Olmayan Duran Varlıkların Kullanılması
Vergiden kaçınmak için şirketlerin kullandığı bir diğer yöntemde ise maddi olmayan duran varlıklardan yararlanılmaktadır. Son zamanlarda yapılan çalışmalar göstermektedir ki yüksek değerli maddi olmayan duran varlıkların kayıtlı bulunduğu yerler sistematik olarak saptırılmaktadır (Riedel, 2014). Grup şirketlerin sahip oldukları maddi olmayan duran varlıklar daha düşük vergili bir ülke faaliyet gösteren birimin sahipliği altına verilmektedir.
Böylece düşük vergili ülkede faaliyet gösteren birim yüksek vergili bir ülkede faaliyet gösteren birime lisans faturası düzenlemektedir. Yüksek vergili ülkede faaliyet gösteren şirket için vergiden indirim kalemi olarak gösterebileceği bir tutar ortaya çıkmaktadır. Diğer şirket ise bu elde ettiği gelir üzerinden ya hiç vergi vermediği veya çok az tutarda vergi ödediği için şirketler grup olarak ele alındığında vergi açısından avantaj sağlamaktadırlar (Needham, 2013).
Şirket içi maddi olmayan duran varlıklar için yapılan ödemeler aracılıyla vergiden kaçınma faaliyetlerinde üç faktör etkili olmaktadır (Contractor, 2016).
1. Çokuluslu şirketler genellikle teknoloji yoğun şirketler olduklarından, maddi olmayan duran varlıkların diğer varlıkların içinde oranı oldukça yüksek olmaktadır.
2. Araştırma geliştirme faaliyetleri çok uluslu şirketin ana vatanında yapılmış olsa dahi düzenlemeler gruba bağlı ve daha düşük vergili veya vergi cenneti bir ülkede faaliyet gösteren bir şirketin diğer şube veya ilişkili kurumlara maddi olmayan duran varlıkla ilgili fatura kesmesine izin vermektedir.
3. Pek çok devlet, araştırma geliştirme faaliyetleri aynı şirkette yapılmış dahi olsa, kesilen bu fatura tutarının vergiden indirilmesine izin vermektedir.
Maddi olmayan duran varlık aracılığıyla sağlanan bir diğer vergi avantajı ise araştırma geliştirme giderleri aracılığıyla elde edilmektedir. Türkiye’de araştırma ve geliştirme giderleri, Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu ve 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun ile düzenlenmiştir. Bu kanunlar adı geçen giderlerin bir gider ve vergi indirim kalemi olarak ele alınmasına izin verirken; ayrıca çeşitli teşvikler de sunmaktadır. Teknolojik ve bilimsel gelişime katkı sağlanması amacı ile yapılan bu düzenlemeler, şirketler tarafından agresif vergi planlamaları kapsamında vergiden kaçınma amaçlı olarak da kullanılmaktadırlar (Nar, 2015).
4. Vergiden Kaçınmak için Kullanılan Diğer Yöntemler
Yukarıda bahsedilen üç yöntemde literatürde sıklıkla rastlanan ve genellikle çok uluslu şirketler tarafından uygulanan vergiden kaçınma yöntemlerine yer verilmiştir. Bu başlık altında ise diğer görünen vergiden kaçınma yöntemlerine yer verilecektir.
Bu yöntemlerden bir tanesinde şirketler merkezlerini daha düşük vergi uygulanan bir ülkeye birleşme veya satın alma yoluyla taşımaktadır ve böylece ödenecek vergi tutarını düşürebilmektedirler. Bu yöntem ile çok
uluslu şirketler milyarlarca dolar vergi avantajı sağlayabilmektedirler.
Bunlara bir örnek 2016 yılında iptal edilen Amerikan menşeli Pfizer şirketi ile İrlanda menşeli Allergen şirketlerinin birleşmesidir (Contractor, 2016).
Bu yöntemin şirketler tarafından kullanılmasında vergi cenneti olarak 1fade edilen ülkelerin de önemli bir katkısı bulunmaktadır. OECD (2006) tarafından belirtilen esaslara göre bir ülkenin vergi cenneti olarak tanımlanabilmesi için şu üç özelliği taşıması gerekmektedir: (1) hiç vergi alınmaması veya önemsiz derecede az vergi alınması, (2) etkin bilgi alışverişinin olmaması ve (3) şeffaflığın olmaması. Bu tür vergi cenneti ülkelerin varlığı şirketlerin vergiden kaçınmak amaçlı olarak gelirlerini, kendi ülkesinde daha az vergi vermek üzere, yeniden dağıtmalarını teşvik etmektedir (Taylor, 2012).
Vergi cenneti ülkelerin bir başka kullanım alanı ise bu ülkelerde faaliyet gösteren “aracı” olarak görünen şirketler ile yatırımların yapılması ve yatırımdan elde edilen gelirlerin ana ülkeye gelmeden (ve dolayısıyla
vergiden kaçınılarak) başka bir ülkede yatırım yapmak için kullanılmasıdır.
Bu yöntemin farklı bir versiyonu ise “round trip” (gidiş — dönüş) olarak isimlendirilmektedir. Şirketler tarafında doğrudan yabancı yatırım olarak yatırım faaliyetleri yapılmaktadır ve bu yatırımlar daha sonra yine aynı ülkeye “doğrudan yabancı yatırım” kılıfı altında yabancılara sunulan teşviklerden faydalanmak üzere geri dönmektedir. OECD (2013)’e göre Çin’den yapılan doğrudan yabancı yatırımların yaklaşık 9070’1ı Hong Kong ve Karayiplere gitmektedir ve daha sonra bu yatırımlar yabancı yatırımcı kılıfı ile Çın’e geri dönmektedir. Böylece merkezi veya bölgesel Çin hükümetlerce yabancılara sağlanan vergi indirimleri, ucuz arazi, ucuz krediler gibi avantajlardan faydalanmaktadırlar (Contractor, 2016).
Bir diğer vergiden kaçınma yönteminde ise paravan şirketler kullanılmaktadır. Bu şirketler geniş çaplı vergi anlaşmaları olan ve kar payı ve sermaye kazançlarından çok az vergi alan (örneğin Belçika, Hollanda,